作者：卫延律师

2023年9月28日，陕西省税务局和陕西省市场监督管理局联合发布《关于做好股权变更登记个人所得税完税凭证查验服务工作的通告》，决定自2023年10月30日起，在陕西省内开展股权转让个人所得税事项的专项检查。巧合的是，在该《通知》之前，2023年9月20日，笔者在京师西安律所公众号平台发布的《从立法及其沿革层面浅议税务检查体系》一文中提到2020年广东地区部分税务机关曾开展针对股权转让个人所得税专项检查的借鉴意义。

股权转让主要涉及所得税、印花税、增值税，其中，所得税是股权转让交易中最大的交易成本，一般情况下，股权较其原值都有较大、巨大的增值，由此产生的所得税也不在少数。因此，在实务中，经常见到“一元转让”、“低价转让”等低于市场正常价格的转让协议，试图实现不纳税或者少纳税。如果缺乏“价格明显偏低的合理理由”，则会面临巨大的税务风险。一旦经税务检查后发现，将会追补税款、加收滞纳金，甚至还会产生高额的税务罚款。因此，简单粗暴的低价转让安排实际上得不偿失。况且近年来，各地税务机关对股权转让的监管愈加重视，股权转让的各方市场参与主体应当对此高度重视，切莫以身试法。借助陕西省即将开展股转个税专项检查的时机，笔者欲通过本篇文章的论述，对股权转让过程中的所得税问题作浅显探究。在股权转让交易中，交易主体分别为转让方和受让方，就所得税而言，又因转让方是公司股东还是个人股东等存在差异，具体以如下假设为例进行粗略分析。

甲有限责任公司（属居民企业）成立于2015年，注册资本100万元，该公司由两名股东出资设立，分别为公司股东A和自然人股东a。其中，股东A实缴出资70万元，占股比例70%；股东a实缴出资30万元，占股比例30%。公司正常经营两年后，根据2017年的财报显示，甲公司的所有者权益（净资产）为1200万元。其中：实收资本100万元；未分配利润1000万元。此时，甲公司发生股权转让事项。

事项假设一：股东A（公司）对外840万转让所持的70%股权，受让方为B。

公司A应当缴纳企业所得税。企业所得税=股权转让所得*25%=（股权转让收入-股权取得成本）*25%。因此，公司A应当缴纳的企业所得税=（840-70）*25%=192.5万。

参考规定：《国家税务总局关于落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条“关于股权转让所得确认和计算问题”：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。（横线标注的部分为拓展部分的节税安排提供了方向）。

延伸拓展：

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条“投资企业撤回或减少投资的税务处理”规定：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

因此，根据“投资企业撤回或减少投资的税务处理”的规定，甲公司可以先减资（股东A公司撤资）再增资的方式实现上述股权转让的效果。相关交易可以安排如下：原股东A公司全部撤资，新股东B公司增资70万，支付对价840万。那么，A公司初始出资为70元，应确认的投资收回为70元；甲公司未分配利润1000万元中，A公司应确认的股息所得为700万元；A公司的投资资产转让所得为70万元（840-70-700）。其中，股东A公司的股息所得为免税收入，不需要缴纳企业所得税；投资资产转让所得为70万元，应缴纳企业所得税17.5万元。因此，通过上述假设的先减资再增资的安排，A公司退出甲公司可以实现节税效果，相较于前述A公司直接向B公司转让甲公司股权的退出方式，可以实现节税175万。

事项假设二：股东a（自然人）对外360万转让所持的30%股权，受让方为B。

股东a应当缴纳个人所得税。个人所得税=财产转让所得*20%=（股权转让收入-股权原值-合理费用）*20%=（360-30）*20%=66万。

参考规定：国家税务总局公告2014年第67号《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第三条规定：本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：（一）出售股权；（二）公司回购股权；（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；（四）股权被司法或行政机关强制过户；（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；（六）以股权抵偿债务；（七）其他股权转移行为。第四条规定：个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。

延伸拓展：

1、因自然人取得股息红利不免税，所以无法实施事项假设一中“先减资后增资”的节税方案，为实现节税就需要更为复杂的筹划方案。

2、个人股权转让应当缴纳的个人所得税，股权受让方为扣缴义务人，所以股权转让方的个人所得税由股权受让方进行扣缴。

3、个人转让股权缴纳所得税的纳税时间与公司转让股权的纳税时间不同。个人股权转让，应当在股权已经发生转移的次月15日前向主管税务机关申报纳税。以交易双方签订股权转让协议为例，股权发生转移的判定标准是股权转让协议已经签订并生效。实际执行中，如果股权协议已经生效，但是受让方尚未支付转让款，导致转让方没有资金无法履行纳税义务，是可以向主管税务局申请延期申报或者延期缴纳的。而公司股权转让，应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认收入的实现。

4、个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地税务机关为主管税务机关。而公司股权转让除税收法律、行政法规另有规定外，以转让方公司登记注册地为纳税地点。

上述假设条件是一种理想假设，实务中的情形要更为复杂多样，比如各方主体多样，同一交易中既有居民企业又有非居民企业，或者既有上市公司又有非上市公司，或者既有公司企业又有合伙企业；比如出资情况多样，认缴制实施后，普遍存在股东并未出资或者并未完全出资的情形；比如定价方式多样，实际的股权转让可能是折价转让、平价转让或者溢价转让。因此，实务中股权转让存在的种种现实差异，会导致不同的交易安排和所得税纳税情形，甚至会引起税企争议。建议投资主体不光要重视公司法规范，交易本身的税务合规也要引起足够重视。